Analise jurídica da Instrução Normativa 1.187/2011

Interpretação da restrição do art. 5º § 3º aplicável à remuneração indireta

Ana Carolina Moreira Garcia e Marcelo Rezende
Advogados
Rolim, Viotti & Leite Campos Advogados

Passados seis anos da publicação da Lei do Bem, embora já haver regulamentação por parte do Poder Executivo desde 2006 através do Decreto nº 5.798, a Receita Federal do Brasil (RFB) editou a Instrução Normativa nº 1.187/11 com o intuito de disciplinar os artigos 17 a 26 da Lei 11.196/05.

Conforme já mencionado no último boletim Inovação Aberta, a IN procurou pormenorizar alguns procedimentos operacionais da execução e formalização dos projetos de Pesquisa, Desenvolvimento e Inovação Tecnológica (P,D&I), bem como a forma de captura dos incentivos.

Com relação às deduções, a Receita Federal adotou uma postura muito restritiva, extrapolando os limites legais da Lei do Bem. Isso porque no art. 17, inciso I da lei, cujo dispositivo foi reproduzido na íntegra no art. 3º do Decreto, o legislador concede a dedução sobre os dispêndios “classificáveis como despesas operacionais” conforme a legislação do Imposto de Renda, a saber:

“Art. 17. A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
I – dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor correspondente à soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica classificáveis como despesas operacionais pela legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ ou como pagamento na forma prevista no § 2o deste artigo; ”

Assim, o art. 47 da Lei 4.506/64 dispõe sobre o conceito de despesas operacionais e sua dedutibilidade do lucro real, in verbis:

“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

Já no caso da IN nº 1.187/11, a RFB vai além e limita essa dedução aos dispêndios realizados exclusivamente com salários e encargos sociais, excluindo expressamente os gastos com remuneração indireta. Vejamos:

“Art. 5º. (…)
§ 3º Não serão considerados para fins do incentivo previsto neste capítulo:
I – os valores pagos a título de remuneração indireta;

No que se refere especificamente à remuneração indireta dos funcionários, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) é bem claro ao incluir os benefícios pagos aos empregados no rol de despesas dedutíveis. Esse é o caso, por exemplo, dos arts. 358 a 361 do RIR/99:

Art. 358. Integrarão a remuneração dos beneficiários (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74):
I – a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação:
a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;
b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;
II – as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no inciso I.
§ 1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622 (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 1º).
§ 2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675 (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 1º).
§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte tratamento tributário na pessoa jurídica: 
I – quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real; 
II – quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiários identificados e não individualizados (art. 304), são indedutíveis na apuração do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o parágrafo anterior.

Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999, art. 3º, § 1º).

Art. 360. Consideram-se despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com serviços de assistência médica, odontológica, farmacêutica e social, destinados indistintamente a todos os seus empregados e dirigentes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V).

§ 1º O disposto neste artigo alcança os serviços assistenciais que sejam prestados diretamente pela empresa, por entidades afiliadas para este fim constituídas com personalidade jurídica própria e sem fins lucrativos, ou, ainda, por terceiros especializados, como no caso da assistência médico-hospitalar.
§ 2º Os recursos despendidos pelas empresas na manutenção dos programas assistenciais somente serão considerados como despesas operacionais quando devidamente comprovados, mediante manutenção de sistema de registros contábeis específicos capazes de demonstrar os custos pertinentes a cada modalidade de assistência e quando as entidades prestadoras também mantenham sistema contábil que especifique as parcelas de receita e de custos dos serviços prestados.

Art. 361. São dedutíveis as contribuições não compulsórias destinadas a custear planos de benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V).
§ 1º Para determinação do lucro real, a dedução deste artigo, somada às de que trata o art. 363, cujo ônus seja da pessoa jurídica, não poderá exceder, em cada período de apuração, a vinte por cento do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano (Lei nº 9.532, de 1997, art. 11, § 2º).
§ 2º O somatório das contribuições que exceder o valor a que se refere o parágrafo anterior deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real (Lei nº 9.532, de 1997, art. 11, § 3º).”

Com efeito, o próprio regulamento do imposto de renda permite a dedução do lucro real de diversos tipos de remuneração indireta, desde que atendidos os requisitos de necessidade e usualidade. Há ainda que se pensar que a remuneração indireta é considerada parte indissociável da remuneração do empregado. Tanto é que o beneficiário deve ser identificado e a não incorporação ao salário sujeita essa parcela à tributação exclusiva na fonte, à alíquota de 35%, conforme expresso no art. 675 do RIR. Nesse sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF se pronunciou:

“(…) REMUNERAÇÃO – CONCEITO – Remuneração é o conjunto de prestações recebidas habitualmente pelo empregado pela prestação de serviços, seja em dinheiro ou em utilidades, proveniente do empregador ou de terceiros, decorrentes do contrato de trabalho.
HABITUALIDADE – O conhecimento prévio de que tal pagamento será realizado quando implementada a condição para seu recebimento retira-lhe o caráter eventualidade, tomando-o habitual (…)” (CARF 2a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / Ac. 3ª C 2301-01.400 em 29/04/2010)

Desse modo, partindo de uma interpretação conforme a lei, o beneficiário da Lei do Bem poderia, sim, considerar no cálculo os valores gastos com pagamento de benefícios e vantagens aos seus empregados, desde que esses valores obedeçam aos requisitos de dedutibilidade do regulamento do imposto de renda. Portanto, entendemos que o Fisco excedeu-se ao impor a restrição sobre a remuneração indireta, e a nosso ver, o contribuinte tem bons argumentos jurídicos para sustentar a aplicação dos incentivos fiscais sobre esses valores.

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